Nelle fatture per operazioni inesistenti,
sia il cedente sia il cessionario incorrono in sanzioni penali e
amministrative, per cui opera il principio di specialità, che impone, in
tal caso, l’applicazione della sola sanzione “speciale”, ovvero di quella penale.
Dal
punto di vista amministrativo, il cedente che emette una fattura per
operazioni in parte o per l’intero inesistenti rimane obbligato al
versamento dell’IVA come prevede il settimo comma dell’art. 21 del DPR
633/72, e, di conseguenza, ne dovrebbe derivare il susseguente obbligo di registrazione, pena la sanzione dal 100% al 200% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato.
Penalmente,
è integrato il delitto di cui all’art. 8 del DLgs. 74/2000, che punisce
l’emissione di fatture per operazioni inesistenti.
Invece, il cessionario, che, secondo il costante orientamento della giurisprudenza, non può detrarre, può realizzare sia l’indebita detrazione (art. 6, comma 6 del DLgs. 471/97) sia l’infedele dichiarazione (art. 5 del DLgs. 471/97).
Sul
versante penale, opera l’art. 2 del DLgs. 74/2000, che punisce la
dicharazione fraudolenta mediante inserimento di fatture per operazioni
inesistenti.
La specialità acquista in tal caso gran rilievo, siccome
la fattispecie è alquanto frequente ed entrambi i delitti non prevedono
alcuna soglia di punibilità.
Il cedente, come detto, commette la
violazione di omessa registrazione se emette una fattura falsa e poi non
la registra. È legittimo in tal caso sollevare dubbi sul principio di
specialità, siccome le due norme non colpiscono il medesimo fatto: la
sanzione amministrativa punisce l’omessa registrazione e non l’emissione
in sé (a meno che non si intenda considerare l’obbligo di versamento
del tributo indicato in fattura alla stregua di una sanzione), mentre il
reato l’emissione della fattura.
Ammettendo la specialità, vi
sarebbe poi il problema delle violazioni ripetute diverse volte nel
medesimo periodo d’imposta, visto che ai fini penali si ha un solo reato
ma ai fini amministrativi tante sanzioni quante sono le violazioni.
Per
il cessionario, la specialità non opera qualora egli si limiti ad
esercitare il diritto di detrazione senza inserire la fattura in
dichiarazione, poiché l’art. 2 del DLgs. 74/2000 è chiaro nel richiedere
l’inserimento del documento in dichiarazione per la rilevanza penale della condotta.
Ove,
invece, la fattura sia portata in detrazione e inserita in
dichiarazione, c’è la specialità e la sanzione amministrativa non si
applica, con susseguente operatività dell’art. 21 del DLgs. 74/2000.
In effetti, qui, dal punto di vista amministrativo c’è il concorso di norme tra indebita detrazione e dichiarazione infedele, quindi l’Ufficio potrebbe irrogare la sanzione unica ex art. 12 del DLgs. 472/97, allora dovrebbe entrare in gioco il terzo comma dell’art. 21.
Nella
fattispecie in cui il contribuente si trovi in una situazione in cui
operi la specialità, deve perciò fare molta attenzione, perché, come
detto, deve essere sospesa la riscossione della sanzione, come dice il
richiamato art. 21.
Allora, egli dovrà come di consueto proporre
ricorso contestando le sanzioni per un qualsivoglia motivo in sede di
impugnazione dell’accertamento, ma se venisse, successivamente,
notificata la cartella o un altro atto esattivo o cautelare, egli dovrà paralizzare il tutto sollevando il principio di specialità.
Infine,
si evidenzia che, sia per il cedente che per il cessionario (in
relazione al quale, però, potrebbero sussistere dubbi nel caso delle
fatturazioni soggettivamente inesistenti), per la circolare 180 del 1998
non può essere utilizzato il ravvedimento operoso, posto che il fatto di aver emesso o usato una fattura falsa non può essere considerato un errore o una omissione.
